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  张熙庭会计之音（zhanlueyusuan）：我在6月27日分享了《刚刚！又一个“税收筹划”方案被堵了！不得不承认，这在以前，确实是一个好计策！》。这是因为6月22日，税务总局发布了《国家税务总局公告2021年第17号》。这第17号文件的第五条内容，对以往的政策做了修改。看下图：

  为了提升企业形象，有些纳税人会购置一些古玩、字画等来装饰办公环境。对于这类艺术品支出，怎么样做财务处理？是不是能够税前扣除？扣除时点是购置还是处置环节？今天，笔者将结合案例来分析一下。

  A公司为五金配件制造企业，2020年1月花费800元购置两只仿古摆件装饰前台；2020年12月，花费10800元购买某现代书法家国风题词字画两幅，挂于公司会客厅背景墙以及董事长办公室。

  A公司在2020年度企业汇算清缴时，800元的摆件支出由于金额较小，作为办公费用一次性税前扣除；对于购买的当代书法家字画，公司列入固定资产，由于无法估计使用年数的限制，暂未计提折旧，不能确定如何税收处理，并提出如下问题：

  近日，国家税务总局颁布了《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第五条关于文物、艺术品资产的税务处理问题规定，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。本公告适用于2021年及以后年度汇算清缴。

  另外，国家税务总局公告2021年第17号文件出台前，对于2020年度之前关于古玩、字画支出的处理，部分税务局也给出过执行口径：

  （一） 《浙江省国家税务局关于2006年度企业所得税汇算清缴有关问题的通知》（浙国税所〔2007〕7号）中规定，企业购买的名贵字画、古董等收藏品，不属于固定资产的范畴，与公司制作经营没有必然的联系（经营字画的企业除外），所支付的相关联的费用不得在税前扣除。

  （二） 《北京市地方税务局关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知》（京地税企〔2005〕542号）中规定，纳税人为提升企业形象，购置古玩、字画以及其它艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除。

  （三） 《沈阳市国家税务局关于2005年度企业所得税汇算清缴工作有关税政问题的通知》（沈国税发〔2005〕363号）关于“从拍卖行竞拍购入的物品，可否以拍卖行开具的手续费发票上注明的拍品价格入账，在企业所得税前列支？“这一问题明确：

  根据拍品详细情况而定，如存货、固定资产等非货币资产，用来生产经营，可以列支按规定税前列支扣除；如高档字画、瓷瓶等物品，与生产经营无关，可以按会计制度入账，但不准税前列支扣除。

  （四） 湖南省怀化国税局12366在回答“企业购买的名人字画记入哪个会计科目？所提折旧或摊销一律不能税前扣除吗？”这一问题时，作出如下答复：

  这部分资产价值记入哪个科目，目前没有统一的规定，具体要看购入资产的目的，是投资性质的记入固定资产或非货币性资产，是经营性质的应该记入流动资产。如果记入固定资产或者非货币性资产，就涉及折旧或摊销的问题，有的观点认为这部分折旧或摊销一律不能税前扣除，依据是《企业所得税法》第十一条、第十二条规定，与经营活动无关的固定资产或者非货币性资产不得计提折旧或摊销费用。一般的企业购入名人字画确实与经营活动无关；但如果一个企业经营与字画有关的项目，购入名入字画为吸引顾客前来欣赏，提升公司知名度，增加其商品的销售机会，那么这部分折旧与摊销应该是可以税前扣除的，所以不能一概而论。

  对于企业2020年度以前购入古玩、字画等艺术品税务处理，首先应根据当地税务机关是否有明确的规定，以确认这些物品是否属于与企业的经营活动和收入取得直接相关，并根据不同工艺品的性质确认扣除的时点是采购还是处置环节。

  对于2021年度及以后购入的古玩、字画等艺术品税务处理，国家税务总局公告2021年第17号文件基本已经涵盖了主要用途：即用于收藏、展示、保值增值的，应作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

  同时，《企业所得税法实施条例》第七十一条明确规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。因此， 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

  国家税务总局公告2021年第17号文件在《企业所得税法实施条例》的基础上，将“投资资产”的范围做了扩大或补充，即增加了“用于收藏、展示、保值增值的”等文物、艺术品。也能说，新政策的规定回归到“投资资产”中“投资”的本质，不仅仅限定到对外投资的股权和债权，也包括对内投资的特定资产（文物、艺术品等）。

  对于购入古玩、字画等艺术品的会计处理，目前没有具体的规定。但是，要求我们判断该物品有没有投资价值，因为有些艺术品具有非常明显的升值趋势，税务机关有可能认为企业在持有该艺术品的期间，其价值在升值而非贬值，也就是不认可折旧的过程。

  企业应当在购入工艺品时，明确其持有意图，将外购的工艺品按照其持有意图分为以下三类：

  1. 普通工艺品，其购入的目的大多数都用在装饰，单价较小，未来基本没有升值空间。

  对于普通工艺品，其购入的目的主要是装饰，属于与公司制作经营直接相关的持有目的，且其常规使用的寿命预计超过一个会计年度，因此符合《企业会计准则第4号——固定资产》第三条对“固定资产”的定义，且其成本能可靠计量，符合固定资产的确认条件，因此建议列报为固定资产，在适当的年限内（例如预计经营年限）内计提折旧。对此类固定资产，如果未来预计也可以转售，则可以为其确定较高的预计残值率。如果一次性购入数量较多、单价较低的普通工艺品，也可按照是否为每件工艺品单独设立卡片管理，以及单价大小等，计入低值易耗品或者长期待摊费用核算。

  2. 长期投资收藏品，如名家字画真迹。其购入的目的虽然也有装饰、提升品位等方面的考虑，但主要的意图是长期持有，未来出售以获取升值收益。

  对于长期投资收藏品，由于其最主要的持有目的为投资升值，该主要持有目的与企业经营的关联度较低，因此不应作为固定资产核算，而是属于投资性资产。

  对投资收藏品而言，其所包含的经济利益是通过后续处置获取升值收益反映出来的，而不是通过持有期间的日常使用反映出来的，因此不对其计提折旧或摊销。鉴于此类收藏品的价值在于其“唯一性”，不同字画价值差异很大，不存在活跃市场，因此建议采用“成本——减值准备”的后续计量模式。假如发现此类收藏品的市价发生严重或非暂时性下跌时，即考虑对其计提减值准备，减值准备一经计提不得转回。期末编制资产负债表时，对投资收藏品可按其账面价值列报为一项“其他非流动资产”，并在附注中披露其明细情况。

  对于短期投资收藏品，其持有的目的是为了在短期内出售以获取收益，较为接近于《企业会计准则第1号——存货》第三条规定的“存货”定义：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产的全部过程中的在产品、在生产的全部过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。因此，可比照存货采用“成本与可变现净值孰低”的后续计量模式。在期末编制资产负债表时，将其列报为“其他流动资产”。

  为贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，推进税收领域“放管服”改革，更好服务市场主体，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）等相关规定，对企业所得税若干政策征管口径问题公告如下：

  企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出依规定在税前扣除；上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关联的费用依规定在税前扣除。

  1.购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳公司所得税。

  2.购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税；转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

  2.发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，依规定在税前扣除。

  境外投入资金的人在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（2013年第41号）第一条规定的条件的，可根据该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

  （二）境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

  同时符合上述第（一）项和第（二）项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

  （一）企业可提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础；不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

  （二）企业核定征税期间投入到正常的使用中的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年数的限制后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

  企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

  企业按照市场行情报价销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门依据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的特殊的比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

  除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

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